一、案例公司相关背景
湘鄂情（002306.sz）是深圳中小板上市公司，其于2009年11月成功发行股票并上市，是A股第一家民营餐饮类上市公司。公司主营业务是提供融湘鄂情特色菜品与湘鄂情特色服务为一体的餐饮服务，主要面对中高端公务、商务宴请并兼顾家庭消费群体。公司在北京及部分省会城市的中高端公务、商务餐饮及家庭餐饮市场占有重要地位。
二、变更装修费的摊销方法
2013年3月，湘鄂情发布《关于变更会计估计的公告》，主要内容如下：
1、变更原因：
目前公司酒楼业务中，公司大部分门店因装修支出形成的长期待摊费用，且已经超过5年受益期，并且能良好使用。为了客观反映公司财务状况，结合公司业务实际，公司将按受益期进行长期待摊费用的分期直线摊销的办法调整摊销年限。
2、变更内容：
（1）变更前采用的会计估计：本公司长期待摊费用主要系租入固定资产的装修改造支出，均自装修改造完成之日起，按受5年进行直线摊销。
（2）变更后采用的会计估计：自有物业门店按10年摊销；租赁物业门店中，租赁时间不小于10年的，按10年进行摊销；租赁时间小于10年的，按租赁时间的年头数进行摊销。
3、变更影响：
根据《企业会计准则第28号：会计政策、会计估计变更和差错更正》及相关的规定，公司对上述会计估计变更采用未来适用法处理，不涉及公司业务范围，无需追溯调整，对公司以往各年度财务状况和经营成果不会产生影响。本次会计估计变更预计会增加2013年度净利润3700万元。
三、案例评析
在准则范畴之内，管理层对会计估计的选择或变更享有一定的自由裁量权，但由于变更估计与操纵利润之间存在的天然联系，所以应当是非常慎重的，一般在两种情况下可以选择变更，一种情况是原估计已明显不适应新的估计基础，另一种情况是变更后的估计更稳健。由于变更动机和监管目的的不同，不同主体，比如上市公司和IPO公司，对于自由裁量权的运用客观上也存在一些差异。
以下，就是从会计估计变更本身和不同主体的运用两个方面来分析湘鄂情的本次变更。
（一）会计估计变更本身是否适当
湘鄂情站在当前基础上，认为门店装修原估计的5年受益年限不够允当，所以结合业务实际，延长了受益期，以便更客观反映财务状况。但客观的说，门店装修完成后，距下一次装修期是5年还是10年，除与装修质量有关外，还与不同门店的使用情况，以及经营业绩的好坏有很大关系。所以，受益年限难以有一个固定的标准，只能是一个整体的估计。
要评估摊销年限的适当性，应该着重于和同行业标准的比较。以下是主营高档酒楼的同行业上市公司的摊销方法：
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股票代码 |
简称 |
摊销方法 |
受益期 |
实际摊销年限 |
|
002186.sz |
全聚德 |
受益期内直线 |
按预计受益期限5年平均摊销 |
5 |
|
3666.HK |
小南国 |
受益期内直线 |
以租赁期估计可使用期两者较短者 |
9 |
|
1181.HK |
唐宫 |
受益期内直线 |
以租赁期限或5年(以较短者为准) |
5 |
|
002306.sz |
湘鄂情（变更前） |
受益期内直线 |
按预计受益期限5年平均摊销 |
5 |
|
002306.sz |
湘鄂情（变更后） |
受益期内直线 |
以租赁期限或10年(以较短者为准) |
9.48 |
1、全聚德（002186.sz）
查阅其2012年年度报告的披露的会计政策，固定资产装修按5年进行直线法摊销，不保留残值；长期待摊费用按实际成本计价，并按预计受益期限平均摊销。
尽管全聚德没有明确长期待摊费用的具体受益期，但租房与自有房屋的装修并无区别，可以推测其按5年进行摊销。
2、小南国（3666.HK）
查阅其2012年年度报告的披露，以租赁期估计可使用期两者较短者来确定受益期，但没有明确披露可使用期的年限。
通过附注数据，可以测算小南国的装修摊销年限约为9年。过程如下：先计算“装修平均原值=（期初装修原值+期末装修原值）/2”，再计算“平均摊销年限=装修平均原值/当年摊销额）。
3、唐宫（1181.HK）
查阅其2012年年度报告的披露，以租赁期限或5年(以较短者为准)。但考虑正常高档酒楼，预期的正常经营年限不可能低于5年，所以可以推测其按5年进行摊销。
4、湘鄂情（002306.sz）
根据湘鄂情公告的变更估计的具体内容，以其披露的全部25家门店的实际摊销期进行加权平均，平均年限为9.48年。
综上，湘鄂情变更前在行业中属于主流的“稳健派”，变更后成了“激进派”，但变更后的年限尚未大幅突破行业的上限，所以变更在准则范畴内是可行的。
（二）上市公司和IPO公司对会计估计的不同运用
对于湘鄂情，在原方法是行业更为主流方法的情况下，丢掉“稳健性”的原因是什么呢？2013年7月，湘鄂情发布《关于重大经营环境变化公告》：中央出台“八项规定”、“六项禁令”以来，公司酒楼餐饮业务收入出现大幅下降，2013年一季度，公司营业收入比上年同期下降三成，亏损近7000万元人民币。2013年上半年预计亏损7000万至12000万元，而去年同期则实现净利润为6800万元。经营环境变化带来了业绩由盈利转为巨额亏损，为了利用会计方法提升业绩，或许才是其变更估计的实际原因。
对于上市公司，在准则允许的范畴内，利用会计估计进行适度的盈余管理是可行的，也是常见的。但对于IPO公司，一方面是要选择客观直接的会计估计，另一方面要杜绝报告期内向不谨慎的方法变更，上述方面都是要增加会计方法的可控性，减少利润操纵的可能性，才是IPO中可合适的方法。
本案例的装修摊销方法，可以分为固定的“可使用年限”和变动的“以租赁期可使用年限的较短者为准”两类，在原则上，变动的方法似乎更合理，但在实务中，高档酒楼属于长期固定投资，正常预期的运营期间不会短于10年，但有的合同首次签订的租赁期很短，甚至是一年一签，这种情况下，将装修费在首次合同的租赁期内摊销明显是不适当的，会导致不同主体之间业绩的不可比，也可能会带来在不同年度内操纵利润的问题。而对于固定的方法，直接客观，具有更好的可比性，也不具备利润操纵的条件。相比而言，按合理的固定年限摊销是更为可控的方法。
如果是IPO公司，装修支出选择按5年期进行直线法摊销，报告期内保持一贯性，才是最适当的方法。湘鄂情本身在IPO阶段也正是采用了上述可控的方法。
