关于合并财务报表，我根据学习经验，总结了四种思路。前三种思路主要是理论，第四种思路是实战演练，也就是针对具体问题，如何进行通俗易懂、庖丁解牛式的分析，然后快速、准确给出结果。

一般情况下，每个公司都是独立的法律主体。如果几个独立的主体合并，编制合并财务报表，并不意味着合并的几个主体重新组成了一个全新的主体。当然也有这种情况，如吸收合并，还有新设合并。这两种合并，其合并之前的主体不复存在或者被合并方不再存在。我们在这里探讨的是控股合并，合并范围应当以控制为基础加以确定。合并之后，被合并方主体仍然独立存在，并根据控制关系形成控制公司和被控制公司，通俗来说就是形成了母子公司。

母公司在资产负债表日要编制自己的个别财务报表，也要编制合并财务报表。合并财务报表反映了企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。

比如母公司在中国，母公司在中国按照中国的会计准则编制着自己的财务报表，子公司在俄罗斯，子公司按照俄罗斯的相关会计制度编制着自己的财务报表。但母公司如果要编制合并财务报表，却需要采用中国的会计准则，把不符合中国会计准则的事项或交易调整为适应中国会计准则。

2008年12月23日，中国大陆送给了中国台湾两只大熊猫团团圆圆，实际上对中国大陆和中国台湾单方面都产生了影响。中国四川动物园记录了大熊猫少了两只；而中国台湾也记录了大熊猫多了两只。

相关业务对各自双方都产生了影响，但集团作为一个整体，要抵销这些业务对合并财务报表的影响，也就是要抵销内部业务对集团整体的影响。不管是中国四川少了两只大熊猫，还是中国台湾多了两只大熊猫，相对于中国来说，熊猫还是那两只熊猫。

----本来就是一家子嘛。

这就是合并财务报表的概念，这也是合并作为整体的概念。当我们面对子公司个别财务报表的时候，我们要按照母公司的会计政策对子公司的个别财务报表进行调整。因为这些都是集团公司的一部分。对于集团公司整体来讲，只有一种会计政策，那就是企业集团也就是母公司制定的会计政策，换一句话说，谁编制合并财务报表，谁对合并财务报表负责，就以谁的政策为准。

当母公司销售了100万的货物给子公司，母公司是不是应该确认销售收入呢？

当然需要确认，母公司在自己的个别财务报表上确认。站在母公司个别财务报表的立场上，不确认能行吗？！母公司毕竟有销售业务发生啊。

但在集团整体这个经济主体上看，母公司销售给子公司的货物，子公司一直没有销售出去，这就存在问题了。对于子公司来说，其在母公司采购的货物，母公司的销售价是确认这批货物成本的基础。对于集团整体来说，存货还是集团的存货，只是挪了一个仓库，暂时到了子公司的仓库。

----正是因为仓库不同，存货的成本无缘无故增多了。假定，母公司将成本100元的货物以150元的价格出售给子公司，到了12月31日，该货物还在子公司的仓库之中。

该交易在母、子公司分别导致下列结果：1、母公司做了销售处理，并结转了成本；2、子公司做了采购，并计入了存货。

该交易在集团整体导致下列结果：1、货物从母公司到了子公司，并存放在子公司的仓库；2、没有发生任何销售交易，也没有发生任何采购。

我们先来看看个别财务报表的编制。公司根据相关会计科目，通过汇总、计算等方法，对相关财务报表项目进行填列。也就是说，个别财务报表是根据账户来的。

下一期的个别财务报表还是根据账户进行相关汇总计算得来。这期财务报表在填列年初数（期初）的时候是根据上期财务报表年末数得来的（不考虑会计政策变更等事项）。

我们再来看看合并财务报表。我们是在个别财务报表进行加总的情况下，再在合并工作底稿上通过编制抵销分录，将内部交易对合并财务报表的影响予以抵销，然后按照合并财务报表的项目合并个别财务报表各项目的数据编制。从这里我们可以看出，编制合并财务报表是先加总，经过抵销的过渡，再合并。这些工作都是建立在个别财务报表的数据上。

下一期的合并财务报表仍然是按照上述步骤编制。但问题出现了。合并财务报表是在个别财务报表加总抵销汇总而成。当我们需要编制合并财务报表的时候，我们再一次对个别财务报表进行汇总抵销合并，然后按照合并财务报表的项目要求编制。在编制合并所有者权益变动表的时候，遇到了年初未分配利润的问题。合并财务报表的年初未分配利润金额不是个别财务报表的累加，因为合并财务报表上的任何金额从原理上都要经过加总抵销合并得出。简单的累加得出的合并财务报表上的年初未分配利润是不对的。因此，把影响年初未分配利润因素进行抵销之后才是合并财务报表上的年初未分配利润。在这个前提下，就必须对相关影响因素进行抵销，这就是合并财务报表特有的“复制以前、更换项目”的一项工作。

要点1：个别财务报表是根据账簿记录经相关调整编制而成的。个别财务报表中项目的直接素材是各个账户及其金额。

要点2：合并财务报表是根据个别财务报表经相关调整合并编制而成的。合并财务报表中项目的直接素材是各个个别财务报表项目及其金额。

我们在编制合并报表的时候，是以当期个别报表为基础，并不是以上期合并报表为基础。因此，每期都需要调整。

合并财务报表就是整体概念。当你从这个村庄走到那个村庄的时候，你可以说“悄悄地我走了”，但你还是在这个镇子，所以你还要说“我没有带走一片云彩”。

调整---合并财务报表思路之二

小区的花匠看到某户家庭小院树木的枝叶影响到小区整体环境时，他就会利用自己手中的剪刀或电锯，按照物业的标准对这些枝叶进行修剪。这就是一种调整，一种有既定标准的调整。

合并财务报表的编制，其一开始就涉及到调整。编制者按照母公司的标准对母子公司相关的业务和事项进行调整。调整是为抵销做基础准备的。这些工作在以后的n年仍然会起作用。也就是说，n年后的会计人员在编制合并财务报表的时候，仍然要考虑你在第一次做的某些调整分录。因此，“2002年的第一场雪”，是否“爱你一万年”，就连“爱了千年的白狐”仍然继续在探讨着……

在本篇以及以后篇幅中，我们要解决的问题是：

1、调整是用来干什么，达到什么目的？

2、抵销是用来干什么，达到什么目的？

个别报表依据自己的历史计量属性持续计量。

例1：甲公司2000年买了一台机器设备作为固定资产，当时价值100万，分10年计提折旧。2005年该设备账面价值是50万。甲公司是从100万开始持续计量。

例2：2005年，ABC公司通过控股合并把甲公司作为自己的子公司。对于ABC公司来讲，它投资甲公司的时候，该台设备经评估，其公允价值是60万。也就是说，ABC公司如果要购买这台设备，2005年要支出60万元。ABC公司就以购买日（合并日）的公允价值对该台固定资产持续计量，此时的公允价值对于ABC公司来说，就是历史成本。

甲公司和ABC公司计量起点不同，从而导致计量差异。既然存在差异就需要调整。

调整之前的现状：

（1）、甲公司按照自己的计量属性对该固定资产计提折旧，每年10万元，并按照该标准编制自己的财务报表；

（2）、ABC公司对相关投资做了备忘录，以进行备查。

调整思路：合并财务报表是母公司编制，是针对集团整体的财务状况、经营成果和现金流量进行编制。对于母公司来讲，该笔固定资产从购买日起就是60万元，每年计提的折旧是12万元。

调整结果：站在ABC公司的立场上，甲公司少计提折旧2万元，因此需要调整2万元。这是对于合并财务报表而言的。对于甲公司自己的财务报表来说，其仍然是按照其原来的历史成本继续计量下去，而不受合并财务报表的干扰。这让我想起了地球的公转和自转。当地球自转的时候，它仍然在公转着，并且各自成系统地运行。

编制合并报表中相关的调整工作亦然。在母公司、子公司各自“自转”的同时，一旦编制合并财务报表，就按照“公转”进行。

关键点：

（1）、个别报表是按照初始取得的成本持续往下计量，此时的成本是取得时候的成本。

（2）、合并报表是按照购买日的成本持续往下计量，此时的成本是购买日的公允价值。

调整的步骤大致为：

1、对子公司的个别财务报表进行调整

编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

1.1 同一控制下企业合并中取得的子公司

对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。

1.2 非同一控制下企业合并中取得的子公司

对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

这些调整的工作都是在编制合并财务报表的时候予以考虑。如果不编制合并财务报表，这些调整就没有任何意义了。母子各做各的，互不相关，你走你的阳光道，我走我的独木桥。

2 、按照权益法对子公司的长期股权投资进行调整

现状：

（1）、母公司对子公司的长期股权投资是采用成本法进行核算。

（2）、子公司的所有者权益随着净损益的变动而变动。

解决问题：如何将长期股权投资和所有者权益统一起来？

分析：由于各自采用的方法不同，因此存在差异。差异就意味着需要按照标准进行回归。注意：该项工作是在编制合并财务报表时才予以考虑的，并不涉及个别财务报表编制。说白了，正如某个村庄一直都是日出而作，日落而息，突然某一天，某个大人物驾临，这个村庄的作息时间需要临时调整一下。目的是为了大人物的安全或者是其他目的。

这里在底稿上编制调整分录的目的是为了编制合并财务报表。如果不编制合并财务报表，这些时间你可以用来喝咖啡或者去游泳。

母子公司主要是靠长期股权投资确定相互关系。母公司编制合并财务报表所进行的该项工作针对的就是母公司对子公司的长期股权投资。母公司是按照购买日的公允价值持续计量，那么首先就应该是在公允价值计量的基础上对长期股权投资进行调整。

长期股权投资是按照权益法调整，而权益法的核心思想就是按照被投资单位的所有者权益的变动而相应调整长期股权投资。而所有者权益主要包括股本、资本公积、未分配利润等等。而未分配利润的变动主要是由当期净利润的变动引起的，也有部分业务的变动引起资本公积的变动。

为什么要在合并财务报表工作底稿上对长期股权投资用权益法进行调整呢？

我们可以用反证法来证明。母公司编制合并报表是按照实体观念进行的，也就是说子公司作为集团的一部分。既然子公司作为集团的一部分，母公司也是作为集团的一部分，那么这两部分之间就是整体。他们之间根本不存在投资和被投资问题，因此也就不存在投资单位的长期股权投资问题和被投资单位的所有者权益问题，因此它们在各自的财务报表确认的部分要进行抵销。

如果不按照权益法调整，投资单位的长期股权投资仍然是按照其成本法核算，而被投资单位的所有者权益是处于变动状态的。它们各自确认的部分是不相等的，如何进行抵销？

调整的关键点：

（1）、长期股权投资余额是多少？

（2）、长期股权投资调整额是多少？

（3）、投资收益调整额是多少？